Preenchimento da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC: principais oportunidades e desafios;

Preenchimento da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC: principais oportunidades e desafios
A fiscalidade assume uma importância crucial na gestão das organizações, relacionando-se com muitos dos principais aspetos inerentes à sua estrutura e funcionamento, os quais podem ser de grande diversidade e complexidade.
As organizações devem assumir uma postura proativa, tendo por base um compromisso na gestão do risco fiscal ("tax risk management"), de modo a antecipar as operações necessárias à constante melhoria da sua eficiência fiscal. Através de medidas de gestão fiscal sustentáveis, as organizações devem determinar o equilíbrio ótimo entre os riscos fiscais assumidos e as oportunidades associadas, potenciando a sua rendibilidade e competitividade face aos concorrentes.
Atualmente, o risco e a reputação de uma organização são algumas das principais preocupações das organizações. Mudanças no meio regulador e político determinam a necessidade de o risco fiscal ser permanentemente avaliado através da implementação de procedimentos e políticas por parte da gestão, que antecipem e facilitem a identificação das necessidades de ajustamentos da política fiscal e de gestão da comunicação, nomeadamente com a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
Como o IRC pode representar cerca de 1/5 da rendibilidade de uma organização em Portugal, o preenchimento da declaração rendimentos modelo 22, de IRC, assume uma importância crucial para as empresas, uma vez que se trata do momento da prestação de contas perante a AT.
A sua preparação implica um aprofundado conhecimento da legislação fiscal portuguesa, pois um incorreto preenchimento da declaração, quer por lapsos ou omissões, poderá resultar em IRC pago em excesso ou, por outro lado, em potenciais liquidações adicionais de imposto pelas autoridades fiscais, acrescidas dos respetivos juros compensatórios e coimas.
As empresas devem estabelecer como objetivo primordial garantir que a informação incluída na declaração modelo 22 cumpre os preceitos fiscais, nomeadamente, o estabelecido no Código de IRC e na demais legislação (e.g. no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), Código Fiscal do Investimento, etc.), otimizando a sua carga fiscal.
O processo de preparação da declaração modelo 22 tem como objetivo primordial que a Empresa apure corretamente o imposto a pagar / recuperar, que aproveite dos benefícios fiscais em vigor e que os elementos de natureza informativa / estatística sejam adequadamente preenchidos.
Em paralelo à submissão da declaração de rendimentos, a Empresa tem que garantir a preparação dos mapas oficiais e auxiliares que se revelem necessários para suportar o preenchimento da declaração – mapa de perdas de imparidade e provisões, mapas de depreciações, mapa de mais-valias e menos-valias fiscais, detalhe de cálculos auxiliares, mapas de suporte ao apuramento de benefícios fiscais, etc.
Neste contexto, abordamos de seguida, de forma sucinta, os principais benefícios fiscais, em IRC, que as empresas devem ter em consideração aquando do preenchimento da declaração modelo 22. A este respeito, alertamos que, na sua maioria, existem requisitos formais que devem ser cumpridos para efeitos de aplicação dos benefícios, os quais poderão não se encontrar aqui elencados.

Donativos

O EBF define as condições em que os donativos atribuídos pelas Empresas (e pelos particulares) podem ser considerados para efeitos fiscais.
A dedutibilidade e potencial majoração, para efeitos do IRC, dos encargos associados com donativos concedidos depende da natureza da entidade à qual os mesmos foram atribuídos e da respetiva finalidade.
Contudo, apenas relevam fiscalmente os donativos, em dinheiro ou em espécie, concedidos sem contrapartidas, a entidades públicas ou privadas, cuja atividade consista predominantemente na realização de iniciativas de carácter social, cultural, ambiental, desportivo, educacional ou científico.
A dedutibilidade e majoração dos donativos dependem, em termos substantivos, da natureza da entidade beneficiária. Em determinadas situações, a relevância fiscal dos donativos depende, ainda, de um reconhecimento administrativo das entidades beneficiárias e das atividades prosseguidas por estas, pelo respetivo ministro da tutela e pelo Ministro das Finanças.
Por outro lado, a relevância fiscal dos donativos depende da posse, por parte da entidade mecenas, de documentação de suporte adequada.
A AT emitiu a Circular n.º 9/2005, de 11 de agosto, da DSIRC, no âmbito da qual sustenta que os sujeitos passivos de IRC deverão dispor de um conjunto de documentação que lhes permita usufruir dos benefícios fiscais previstos no EBF.
Neste sentido, as empresas deverão ter em sua posse, para cada donativo atribuído que tenha relevado para efeitos fiscais, os seguintes documentos:
Cópia do despacho que reconhece a qualidade de entidade beneficiária;
Recibo da entidade beneficiária ou documento que justifique a atribuição efetiva do donativo e, caso aplicável, com a menção do fim, ação ou programa a que se destina o donativo;
Documento a incluir no dossiê fiscal, no qual seja evidenciado o cálculo do benefício fiscal, de modo a justificar os valores inscritos no Anexo D da declaração modelo 22; e,
Declaração da entidade beneficiária atestando que o donativo foi concedido sem contrapartidas.
Caso os donativos se enquadrem no regime previsto no EBF, o encargo associado aos mesmos poderá ser majorado, para efeitos de IRC, entre 20% e 50%, dependendo da atividade prosseguida pela entidade beneficiária e se os mesmos respeitaram a acordos plurianuais.
Relativamente às situações não subsumíveis no âmbito deste regime, aplicar-se-ão as regras gerais previstas no artigo 23.º do Código do IRC, podendo ser aceites como gastos fiscais, sem possibilidade de majoração, desde que tais encargos sejam comprovadamente incorridos ou suportados para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC. Contudo, por norma, os montantes registados como donativos são qualificáveis como liberalidades, não sendo, assim, os respetivos gastos dedutíveis para efeitos fiscais, em sede de IRC (se não enquadráveis no EBF).

Quotizações empresariais

Conforme disposto no Código do IRC, é considerado como gasto ou perda do período de tributação valor correspondente a 150% do total das quotizações pagas pelos associados a favor de associações empresariais em conformidade com os seus estatutos, não podendo este valor exceder o equivalente a 0,2% do volume de negócios do período de tributação.
Ao invés, os gastos associados a quotas pagas a associações empresariais não enquadráveis na disposição acima enunciada, e que não se revelem indispensáveis à manutenção da atividade da empresa ou à geração de rendimentos, deverão ser acrescidos para efeitos do cômputo do resultado fiscal do exercício.  

Limitação aos benefícios fiscais

Salientamos que os dois benefícios acima descritos encontram-se sujeitos a um limite de dedução, estabelecido no artigo 92.º do Código do IRC, que determina que a coleta de IRC (líquida de benefícios fiscais de dedução à coleta e do crédito fiscal por dupla tributação internacional) não pode ser inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desses benefícios fiscais.
Os restantes benefícios abaixo abordados não se encontram sujeitos a esta limitação.

Criação líquida de emprego

Ainda que tenha sido revogado a 1 de julho de 2018, em 2019, as Empresas ainda podem beneficiar, em IRC, do benefício fiscal associado à criação de emprego que tenha sido criado antes da data da revogação.
Com efeito, o EBF estabelecia um benefício fiscal à criação de emprego, que determinava que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho, para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, podiam ser considerados como gastos fiscais, em IRC, em 150%. O benefício para 2019 encontra-se limitado a uma dedução ao quadro 07 da declaração modelo 22 de Euro 8 400, por posto de trabalho criado no passado.
Este benefício ainda é relevante, pois o mesmo era válido durante os cinco anos após a admissão dos trabalhadores, pelo que ainda se pode aproveitar deste benefício em 2019, por conta da criação de emprego em data anterior a 1 de julho de 2018. Em 2019, uma Empresa pode aproveitar deste benefício relativamente ao emprego criado entre 2014 e 30 de junho de 2018.
Salientamos ainda que é possível recuperar imposto pago em excesso em períodos anteriores ou incrementar o valor dos prejuízos fiscais a reportar a períodos futuros, caso a empresa não tenha reportado este benefício nos períodos anteriores.
Relativamente ao IRC de 2018, a Empresa pode ainda aproveitar deste benefício relativamente ao emprego criado entre 2013 e 30 de junho de 2018. Para esse efeito, basta à Empresa substituir a declaração de rendimentos modelo 22 de 2018, até 31 de maio de 2020. Dentro deste prazo, a Empresa não precisa de realizar qualquer procedimento adicional ou prestar esclarecimentos especiais à AT, devendo apenas integrar no dossiê fiscal a documentação que sustenta a aplicação do benefício.
Relativamente ao IRC de 2017, a Empresa pode ainda aproveitar deste benefício relativamente ao emprego criado entre 2012 e 2017. Neste caso, a Empresa tem de submeter uma reclamação graciosa de autoliquidação do imposto, no prazo de dois anos, contados da data da submissão da declaração de 2017.

Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI)

O RFAI consubstancia um instrumento de política fiscal anticíclica de apoio ao investimento privado e à criação de emprego, tendo como principal objetivo potenciar o investimento produtivo empresarial (efetuado em ativo fixo tangível e intangível).
Este benefício é dirigido a determinados setores de atividade, nomeadamente, indústria extrativa e transformadora, turismo, serviços informáticos, atividades agrícolas e florestais, atividades de I&D e de alta intensidade tecnológica, tecnologias de informação, produção de audiovisual e multimédia, defesa, ambiente, energia, telecomunicações e atividades de centros de serviços partilhados.
O benefício opera por dedução à coleta do IRC, podendo o mesmo ascender a 25% do investimento que a empresa concretize. Regra geral, é considerado como investimento elegível para efeitos deste benefício a aquisição em estado novo de ativos fixos tangíveis (com exclusão de determinados ativos, por exemplo, viaturas ligeiras de passageiros, mobiliário, etc.) e ativos intangíveis (direitos de patentes, licenças, “saber-fazer” ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente).
Regra geral, a dedução à coleta encontra-se limitada a 50% da coleta de IRC apurada em cada período de tributação. Quando a dedução não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida poderá sê-lo nas liquidações dos 10 períodos de tributação seguintes.
Para além da dedução à coleta do IRC, a Empresa ainda pode aproveitar de isenção ou redução de IMI, IMT e Imposto do Selo associado aos imóveis envolvidos no investimento.

Remuneração convencional do capital social (RCCS)

O regime referente à RCCS permite uma dedução ao lucro tributável equivalente a 7% do montante das entradas realizadas no âmbito da constituição da sociedade ou do aumento do capital social, em dinheiro, através da conversão de suprimentos ou do recurso aos lucros do próprio exercício.
A dedução é efetuada no período de tributação da realização da entrada e nos 5 períodos de tributação seguintes. O limite do aumento do aumento de capital a considerar é de Euro 2 000 000.
No caso do recurso aos lucros do próprio período, apenas poderão ser elegíveis desde que o registo do aumento de capital se realize até à entrega da declaração de rendimentos relativa ao exercício em causa.

Dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR)

A dedução por lucros retidos e reinvestidos traduz-se numa medida de incentivo às PME que permite a dedução à coleta do IRC dos lucros retidos que sejam reinvestidos, em aplicações relevantes. Os investimentos elegíveis incluem ativos fixos tangíveis, com determinadas exceções (similares às exceções previstas para efeitos do RFAI).
O benefício traduz-se numa dedução à coleta do IRC até 10 % dos lucros retidos que sejam reinvestidos, no prazo de três anos contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos.  
O montante máximo dos lucros retidos e reinvestidos, em cada período de tributação, é de
J 10 000 000, por empresa.
O benefício encontra-se limitado a 25% da coleta do IRC, no caso das médias empresas, e 50%, no caso de micro e pequenas empresas.
A DLRR não é cumulável, relativamente às mesmas aplicações relevantes elegíveis, com quaisquer outros benefícios fiscais ao investimento da mesma natureza, salvo o RFAI (ainda que dentro de determinadas condições).
Os sujeitos passivos que beneficiem da DLRR devem proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos. A reserva especial não pode ser utilizada para distribuição aos sócios antes do fim do quinto exercício posterior ao da sua constituição, sem prejuízo dos demais requisitos legais exigíveis.

Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE II)

A I&D assume um papel fulcral em todos os setores empresariais. Desde a produção de bens até à prestação de serviços, o investimento em I&D reflete a procura incessante por parte das organizações em melhor servirem os seus clientes e associados, porquanto permite um aumento da produtividade e competitividade.
A I&D pode ser classificada em dois grandes temas: a investigação industrial e o desenvolvimento experimental. A investigação industrial é classificada como a investigação planeada com vista à aquisição de know-how, por forma a facilitar o desenvolvimento ou melhoramentos de produtos, processos ou serviços.
O desenvolvimento experimental abrange a aquisição, conceção e utilização de conhecimentos científicos e tecnológicos já existentes, permitindo a conceção de produtos, processos ou serviços novos, alterados ou melhorados.
Face ao reconhecido valor da I&D para as entidades privadas, o Estado Português atribui um incentivo fiscal, em função dos encargos incorridos com I&D, mediante aprovação de candidatura a submeter à Agência Nacional de Inovação.
A entidade beneficiária pode deduzir à coleta 32,5% dos custos com I&D considerados como elegíveis, acrescido de 50% do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois períodos de tributação anteriores.
Cumpre salientar que se a dedução não puder ser efetuada integralmente no respetivo período de tributação, por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida, sê-lo-á nas liquidações dos 8 períodos de tributação seguintes.
Adicionalmente, importa abordar outras temáticas relativamente às quais entendemos que as empresas devem ter especial atenção aquando da preparação da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC.

Perdas por imparidade em dívidas a receber

De acordo com o Código do IRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, as perdas por imparidade relacionadas com créditos resultantes da atividade normal, incluindo os juros pelo atraso no cumprimento de obrigação, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Em traços gerais, uma empresa pode reconhecer fiscalmente as perdas por imparidade de créditos se o devedor tiver pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento ao abrigo SIREVE, se os créditos tiverem sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral ou se os créditos estiverem em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
Assim, no caso dos créditos em simples mora, uma das condições para a aceitação fiscal das perdas por imparidade depende de existirem provas objetivas de imparidade. A AT tem vindo a defender que este conceito deve ser interpretado ao abrigo da NCRF 27, que concretiza o mesmo, devendo as empresas demonstrar essas mesmas provas.
Para efeitos da dedutibilidade fiscal das perdas por imparidades de créditos, no caso de créditos em simples mora, é necessário ainda comprovar que a empresa credora se encontra a realizar tentativas de cobrança das dívidas. Idealmente, tais tentativas de cobrança devem traduzir-se no envio de cartas com avisos de receção aos clientes. As empresas devem manter os comprovativos de receção das cartas de cobrança por parte dos clientes.

Preços de transferência

À luz do regime português dos preços de transferência, as transações realizadas entre entidades relacionadas devem respeitar os termos e condições acordados e praticados entre entidades independentes. Nesse contexto, as entidades relacionadas devem encontrar-se em posse da documentação que comprove o cumprimento das regras dos preços de transferência.
Caso tais ajustamentos não sejam realizados, e caso as autoridades fiscais questionem os preços e condições estabelecidos nas operações realizadas com entidades relacionadas, estas poderão liquidar o imposto que se verifique em falta, juros compensatórios e coimas.
Acresce que, face à legislação de preços de transferência, deverão ser constituídos dossiês contendo documentação passível de demonstrar às autoridades fiscais que estão a ser praticadas condições normais de mercado nas relações comerciais estabelecidas entre entidades relacionadas – verificação do “princípio de plena concorrência”.
Esta disposição é obrigatória para entidades com um valor anual de vendas líquidas e outros proveitos superior a Euro 3 000 000, sendo que o dossiê deve estar concluído até dia 15 de julho do ano seguinte ao termo do período a que as transações dizem respeito.

Tributação autónoma de IRC

Neste contexto, alertamos para desenvolvimentos recentes da jurisprudência nacional relativamente à tributação autónoma de IRC.
A razão de existência de tributação autónoma é a presunção de que tais gastos são, ainda que parcialmente, desnecessários ou injustificáveis do ponto de vista empresarial, presunção essa que, como já várias decisões arbitrais afirmaram, é suscetível de prova em contrário.
A prova a realizar deve ser no sentido de demonstrar que as despesas em questão tiveram uma afetação exclusivamente empresarial, sem que, no plano da normalidade do funcionamento da empresa, se detete qualquer margem da designada zona cinzenta de despesa empresarial, produtiva, e despesa privada.
Neste contexto, as empresas devem avaliar se se encontram em posição de realizar esta prova perante os tribunais, verificando-se, assim, uma poupança fiscal para o futuro e um eventual reembolso das tributações pagas em períodos anteriores.
Salientamos que a AT mantém-se intransigente na rejeição da possibilidade de os contribuintes poderem afastar a tributação autónoma, mesmo mediante prova que as despesas em causa tiveram uma motivação exclusivamente empresarial.
Por outro lado, verificadas determinadas condições, os encargos efetuados ou suportados relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não são sujeitos a tributação autónoma, desde que se consiga comprovar que tais valores foram incluídos no preço praticado aos clientes (por exemplo, através de contabilidade analítica, mapas de obras, etc). Este entendimento também é suportado em jurisprudência (judicial e arbitral).
Os tribunais já confirmaram que a dispensa de tributação autónoma não carece da obrigação de tais valores serem especificamente mencionados nas faturas emitidas aos clientes – no entanto, salientamos que a AT ainda não adotou esta posição.

Dedutibilidade dos gastos relativos a períodos anteriores

Outra situação onde a AT tem uma interpretação restrita é o caso dos gastos relativos a períodos anteriores.
Os gastos (e rendimentos) devem ser imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica. Não obstante, o Código do IRC permite que os gastos de períodos anteriores possam ser deduzidos no período de tributação em que foram registados, quando na data de encerramento das contas do período a que respeitavam qualificavam como imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
Ainda assim, existem, já diversos entendimentos dos tribunais superiores que defendem que, ainda que os gastos não tenham sido imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos no fecho do período ao qual respeitavam, estes possam ser deduzidos no período em que foram registados se não se provar que o contribuinte teve intenção de manipular os resultados fiscais dos períodos em causa. Na verdade, quando um contribuinte não deduz, num determinado período, os gastos que deveria ter deduzido, segundo o regime de periodização económica, apenas deduzindo os mesmos em período posterior, está a beneficiar o Estado (ainda que de uma perspetiva meramente financeira).
Em jeito de conclusão, realçamos que uma preparação adequada e um conhecimento aprofundado da legislação relativa ao IRC é essencial para garantir o correto preenchimento da declaração e do apuramento do imposto a pagar. A este respeito, é importante ressalvar que muito se tem debatido sobre a possibilidade de preenchimento automático da declaração de rendimentos modelo 22, de IRC. Com efeito, com a implementação e obrigatoriedade do SAF-T, poder-se-á argumentar que determinados gastos e rendimentos poderiam, efetivamente, ser incluídos automaticamente na declaração. Não obstante, e atendendo à complexidade da preparação e preenchimento da declaração, entendemos que o preenchimento automático não se afigura eficiente ou vantajoso para as Empresas.
Tiago Almeida Veloso Partner tveloso@bakertilly.pt Lara Castro Senior Manager lcastro@bakertilly.pt, 27/03/2020
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